Zdaniteľnosť príjmov daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou z počítačových programov (softvéru)

Od 1.1.2026 Slovensko mení prístup k zdaňovaniu softvéru – namiesto skoro automatického posudzovania platieb ako licenčných poplatkov a s tým spojené uplatnenie zrážkovej dane, sa po novom skúma ich skutočná ekonomická podstata. Zmena vychádza zo stiahnutia výhrady k ustanoveniam článku 12 Modelovej zmluvy OECD a výrazne mení zdaňovanie príjmov plynúcich z týchto cezhraničných transakcií.

Rozhodujúca je podstata plnenia (licencia vs. služba), nie forma alebo názov zmluvy.

Pri plneniach, ktorých podstata je poskytnutie služby (SaaS) sa zdanenie presúva spravidla do štátu rezidencie dodávateľa.

 

Zmena prístupu k zdaňovaniu softvéru od roku 2026 

S účinnosťou od 1. januára 2026 Slovenská republika stiahla výhradu k článku 12 Modelovej zmluvy OECD (licenčné poplatky). Táto zmena zásadne ovplyvňuje zdaňovanie príjmov zo softvéru v cezhraničných transakciách. 

Do 31. decembra 2025 Slovensko považovalo za licenčné poplatky takmer všetky platby za softvér za licenčný poplatok a uplatňovala zdanenie zrážkovou daňou pri zdroji, t.j. na Slovensku. Od 1. januára 2026 prechádza na prístup uplatňovaný väčšinou štátov OECD, ktorý skúma skutočnú podstatu plnenia – teda či ide skutočne o licenčný poplatok, alebo iba o poskytnutie služby. 

 

Usmernenie Ministerstva financií 

V súvislosti s touto zmenou vydalo Ministerstvo financií SR usmernenie č. MF/016959/2025-724. To sa vzťahuje na príjmy týkajúce sa počítačového programu, ak tieto príjmy plynú daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou od daňového rezidenta Slovenskej republiky, alebo stálej prevádzkarne na území Slovenskej republiky. 

 

Vzťah k ZZDZ a vnútroštátnemu právu 

Pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmov u nerezidentov sa postupuje podľa zákona o dani z príjmov a príslušných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (ZZDZ), ktoré majú prednosť pred vnútroštátnou úpravou. 

Ak príjem plynie nerezidentovi zo štátu, s ktorým Slovensko nemá uzavretú ZZDZ, uplatní sa výlučne zákon o dani z príjmov. 

Slovenská republika zároveň deklaruje aplikáciu dynamického výkladu Modelovej zmluvy OECD, to znamená, že prihliada na aktuálne znenie Komentára k Modelovej zmluve OECD a nie na výklad platný v čase uzatvorenia ZZDZ. Od roku 2026 už neuplatňuje výhradu k článku 12 a súhlasí s výkladom podľa OECD. 

 

Osobitné prípady – širšia definícia licenčných poplatkov 

Osobitnú pozornosť je potrebné venovať ZZDZ, ktoré výslovne obsahujú v definícii licenčných poplatkov aj príjmy za použitie softvéru. V takých prípadoch má prednosť konkrétne znenie ZZDZ pred všeobecným výkladom OECD. 

Výsledkom toho je, že aj bežné používanie softvéru ako služby, môže byť kvalifikované ako licenčný poplatok (napr. v zmluvách s niektorými štátmi, ako je India sú to technické služby). 

 

Kľúčové pravidlo – obsah nad formou 

Pre správne zdanenie príjmov je rozhodujúci najmä charakter nadobudnutých práv, ktoré určujú spôsob použitia softvéru. 

Na tomto základe sa určí aplikovateľné ustanovenie zákona alebo ZZDZ a následná kvalifikácia príjmu, pričom názov zmluvy ani forma plnenia nie sú rozhodujúce, keďže aj tu platí pravidlo obsahu pred formou. 

 

Zmiešané zmluvy 

Samostatnou kategóriou sú tzv. zmiešané zmluvy, v ktorých jedna zmluva obsahuje prvky rôznych zmluvných typov a plnení, napr. predaj tovaru spolu so softvérom alebo službou. V prípade takýchto zmlúv je potrebné jednotlivé plnenia od seba oddeliť, ak je to možné; ak to možné nie je, zmluva sa posudzuje podľa prevažujúcej časti plnenia a charakteru jej hlavného predmetu. Aj v tomto prípade platí, že zmluvu treba posudzovať najmä podľa skutočného obsahu plnenia a nie len podľa jej formálneho znenia. 

 

Rozdelenie podľa usmernia MF 

Ministerstvo v usmernení zavádza a definuje členenie príjmov zo softvéru do piatich kategórií, ktoré umožňujú určiť prístup k zdaneniu daného príjmu. Ide o nasledujúce plnenia:  

• poskytnutie softvéru ako služby, 
• poskytnutie práva na osobné použitie softvéru ako produktu, 
• poskytnutie práva na komerčné použitie autorského práva na softvér,
• poskytnutie tajného vzorca, tajného postupu alebo know-how na vývoj softvéru,
• prevod (scudzenie) autorského práva k softvéru.

 

Daňové povinnosti v súvislosti so softvérom ako službou 

Najvýznamnejšia zmena vyplývajúca zo stiahnutia výhrady sa dotýka poskytovania tzv. softvéru ako služby.  

• Kým podľa pôvodnej úpravy by boli tieto platby považované za licenčné poplatky s povinnosťou prijímateľa softvéru na Slovensku zraziť a odviesť daň v súlade s článkom 12 ZZDZ, 
• po novom tieto platby podliehajú zdaneniu (v prípade, ak je medzi SR a krajinou rezidencie dodávateľa softvéru uzatvorená zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia) v štáte rezidencie dodávateľa softvéru, v súlade s článkom 7 ZZDZ. 

 V prípade ostatných kategórií príjmov zo softvéru sa postupuje nasledovne:  

• Pri poskytnutí práva na osobné použitie softvéru ako produktu, kedy dochádza k poskytnutiu kópie softvéru s obmedzenými autorskými právami vzťahujúcimi sa len na základne osobné užívanie, sa tento príjem považuje za priemyselný licenčný poplatok, pričom sa neberie do úvahy miera štandardizácie softvéru. Zdanenie tohto príjmu sa ďalej rozlišuje podľa príslušnej ZZDZ – buď podlieha zrážkovej dani na Slovensku v súlade s článkom 12 ZZDZ (ak je softvér v definícií licenčného poplatku), alebo zdaneniu výhradne v štáte rezidencie dodávateľa softvéru, v súlade s článkom 7 ZZDZ. 
• Pri poskytnutí práva na komerčné použitie autorského práva na softvéride o udelenie práva prijímateľovi softvér komerčne používať a do softvéru zasahovať, napríklad vo forme kopírovania alebo ďalšieho spracovania a upravovania. Tento príjem sa považuje za licenčný poplatok, a podlieha na Slovensku zrážkovej dani podľa článku 12 ZZDZ.  
• Pri poskytnutí tajného vzorca, tajného postupu alebo know-how na vývoj softvéruje charakteristickým znakom udelenie súhlasu prijímateľovi na využívanie technických poznatkov, algoritmov a iných informácií. Tento príjem považuje za priemyselný licenčný poplatok a podlieha zrážkovej dani v súlade s článkom 12 ZZDZ.   
• Pri prevode (scudzení) autorského práva k softvéru, kedy autorské práva k softvéru prechádzajú na prijímateľa v plnom rozsahu, sa tento príjem nepovažuje za licenčný poplatok, ale za prevod práv a podlieha zdaneniu výhradne v štáte rezidencie poskytovateľa softvéru, v súlade s článkom 13 ZZDZ. 

 

Príklady

 

Záver

Táto zmena prináša potrebu dôslednej analýzy existujúcich zmluvných vzťahov ktorých predmetom je softvér. Nesprávna kvalifikácia môže viesť k nesprávnemu zdaneniu a  rizikám pri kontrole. Vzhľadom na túto zmenu, odporúčame analyzovať existujúce zmluvy a príslušné daňové nastavenie.